Gestione del contenzioso tributario ed altri servizi di consulenza a Vigevano

Le disposizioni attuative dell’articolo 108, comma 2 del TUIR sono contenute nel D.M. 19 novembre 2008 (e nella sua relazione illustrativa) che richiede:

• Che il sostenimento della spesa abbia finalità promozionali o di pubbliche relazioni e risponda comunque a criteri di ragionevolezza e coerenza;

• Che la spesa non sia collegata ad una controprestazione (criterio della gratuità).

Sono individuate le seguenti tipologie di spesa indicate nella Tabella 1.

Sono costi che mirano ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa. E, quindi, indirettamente creano una mera aspettativa di maggiori vendite, essendo tese a potenziarne le possibilità di sviluppo.

Pertanto l’elemento fondamentale, posto alla base della definizione legislativa, è la gratuità, ovvero l’assenza di un corrispettivo o di una controprestazione in capo ai destinatari che fruiscono dei beni e dei servizi erogati.

Altro elemento dell’inerenza sono le finalità promozionali o di pubbliche relazioni. Ne consegue pertanto che occorre promuovere, divulgare al mercato dei clienti o potenziali clienti, le attività, i beni o i servizi prodotti dall’impresa.

Costituiscono in particolare spese di rappresentanza (ex D.M. 19 novembre 2008):

• Quelle sostenute per viaggi turistici, nell’ambito dei quali si svolgono attività promozionali dei prodotti dell’impresa;

• Quelle sostenute per feste e intrattenimenti organizzati in occasione di particolari ricorrenze della vita dell’impresa o di festività, nazionali o religiose;

• Le spese sostenute per banchetti e intrattenimenti in occasione dell’apertura di nuovi uffici dell’impresa;

• Quelle sostenute per feste e altri eventi conviviali in dipendenza di fiere e simili sostenute per l’impresa;

• Quelle sostenute per servizi e beni distribuiti gratuitamente durante convegni, seminari e simili.

L’elencazione delle spese indicate nel citato D.M. riveste carattere meramente esemplificativo. E’ quindi qualificabile come spesa di rappresentanza ogni ulteriore onere in possesso delle caratteristiche esaminate in precedenza.

Le spese di rappresentanza si distinguono dalle spese di pubblicità in ragione della gratuità dell’erogazione di un bene o di un servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti.

Le spese di pubblicità sono invece caratterizzate dalla presenza di un contratto a prestazioni corrispettive con l’obbligo della controparte di pubblicizzare o propagandare il marchio o il prodotto dell’impresa al fine di incrementarne la domanda.

L’articolo 1, comma 1, primo periodo, D.M. 19 novembre 2008 individua l’inerenza delle spese di rappresentanza nell’effettivo sostenimento di spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni ed il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore.

• Gratuità: Mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati
• Finalità promozionali o di pubbliche relazioni: Divulgazione sul mercato dell’attività svolta a beneficio sia degli attuali clienti sia di quelli potenziali. Diffusione e/o consolidamento dell’immagine dell’impresa volti ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico
• Ragionevolezza: Idoneità a generare ricavi e adeguatezza rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico
• Coerenza: Aderenza alle pratiche commerciali del settore

Secondo la Circolare n. 34/E/2009 il requisito della coerenza deve essere verificato in alternativa a quello della ragionevolezza:

• Se una spesa non è ragionevole in termini di costo/beneficio, ma risulta coerente con le pratiche del settore, essa può comunque essere considerata spesa di rappresentanza (deducibile entro il plafond);

• Viceversa, se la spesa è ragionevole, essa può anche non essere coerente con le pratiche del settore.

L’ammontare delle spese di rappresentanza deducibili è commisurato ai ricavi e proventi della gestione caratteristica “risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo“. A tal proposito, i componenti positivi rilevanti per le società industriali e commerciali sono quelli iscritti alla voce A1 e A5. Mentre le società holding possono considerare a tali fini anche i proventi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico.

Le spese di rappresentanza, sono deducibili dal reddito imponibile secondo un sistema regressivo per scaglioni riassumibile come mostrato in Tabella 2.

La quota delle spese di rappresentanza eccedente il plafond di deducibilità dovrà essere tassata nella dichiarazione dei redditi in via definitiva. Senza alcuna possibilità di riporto in avanti dell’eccedenza nei periodi di imposta successivi.

Analogamente, nel caso opposto, un’eventuale eccedenza del plafond di deducibilità rispetto alle spese di rappresentanza effettivamente sostenute nell’esercizio, non potrà essere riportata ad incremento del plafond di deducibilità degli esercizi successivi.

Esempio di calcolo della deducibilità della spese di rappresentanza:

Se nel 2019 sono conseguiti ricavi per un ammontare pari a 60.000.000 di euro, il plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza relativo al medesimo esercizio è pari a 430.000 euro, ottenuto dalla somma tra:

– 0,015 x 10.000.000,00 = 150.000,00;

– 0,006 x 40.000.000,00 (50.000.000,00 – 10.000.000,00) = 240.000,00;

– 0,004 x 10.000.000,00 (60.000.000,00 – 50.000.000,00) = 40.000,00.

L’articolo 3, comma 1, D.M. 19 novembre 2008 prevede una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione che può essere rinviata al periodo di imposta in cui vengono conseguiti i primi ricavi.

L’articolo 1, comma 5, D.M. 19 novembre 2008 individua una particolare tipologia di spese: si tratta di spese che meritano la piena deducibilità, salvo la verifica del limite del 75%, se si tratta di spese di vitto e alloggio. Si tratta delle seguenti spese:

• Per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa;

• Per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili;

• Sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa.

La necessità di prevedere una specifica disposizione è legata al fatto che quelle appena elencate sono spese che possono essere confuse con alcune di quelle qualificate di rappresentanza nel comma 1 del decreto, mentre si è ritenuto che esse avessero diritto a beneficiare della piena deducibilità; al contrario di quella prevista al comma 1. L’elencazione delle fattispecie del presente comma deve intendersi tassativa, come confermato dalla Circolare n. 34/E/2009.

Con riferimento alle spese per l’ospitalità dei clienti effettivi o potenziali:

L’Agenzia delle entrate afferma che si possono considerare clienti potenziali quelli che hanno già manifestato, ovvero possono manifestare, interesse all’acquisto verso i beni o servizi dell’impresa, ovvero siano i destinatari dell’attività caratteristica dell’impresa in quanto svolgono attività affine o collegata nell’ambito della filiera produttiva.

L’Agenzia delle entrate ha avuto modo di affermare che i requisiti richiesti devono essere considerati tassativamente:

• Il requisito oggettivo, in termini di luoghi espressamente previsti. Se il cliente, per la firma di un contratto, viene invitato in una località balneare, ovvero in una fiera dove l’impresa non espone, tale spesa non è interamente deducibile (sarà quindi spesa di rappresentanza);

• Il requisito soggettivo, in termini di ospitalità per i soli clienti. Se vengono invitati agenti, fornitori, giornalisti ed esperti, etc., tale spesa non è a priori interamente deducibile, ma va considerata secondo le ordinarie regole di inerenza (si ritiene spesa di rappresentanza).

Tali spese devono però rispettare stringenti obblighi documentali, in particolare dovrà essere evidenziata la generalità dei soggetti ospitati.

Visto il trattamento di favore per i clienti (effettivi o potenziali) l’Agenzia delle entrate si preoccupa di avere a disposizione gli elementi per collegare dette spese a tali soggetti. La documentabilità è talmente rilevante che un’eventuale irregolarità da tale punto di vista fa perdere il diritto alla deduzione integrale. Se la spesa è effettivamente stata sostenuta per l’ospitalità di un cliente, la questione documentale in alcuni casi non preoccupa: il biglietto aereo e l’albergo sono solitamente nominativi. Pare, invece, più difficile costituire la documentazione per altre spese, quali le spese di vitto (ad esempio, il pranzo al ristorante, in quanto sulla fattura non vengono stampati i nominativi dei soggetti che vi hanno partecipato).

La circolare n. 34/2009 pare permettere l’integrazione della documentazione di supporto anche a posteriori, in occasione di un’eventuale verifica; onde mantenere memoria del motivo di sostenimento della spesa (integrando la descrizione del documento di spesa o della scrittura contabile in partita doppia).

Con queste regole base è possibile fornire un quadro delle varie possibilità che si possono verificare nell’azienda e quindi fornire un riepilogo delle modalità di contabilizzazione, il relativo trattamento fiscale e la possibilità di detrarre l’Iva (ovviamente se esposta nel documento di spesa registrato). Dal 2009 le spese di vitto e alloggio sono deducibili nel limite del 75% del costo sostenuto: se tali spese sono anche spese di rappresentanza, prima occorre ridurle al 75% e poi si procede alla verifica del plafond. In altri termini, le spese per vitto e alloggio qualificabili come spese di rappresentanza devono essere assoggettate:

1. In via preliminare, alla disciplina prevista dall’articolo 109, comma 5, TUIR per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (75% del costo sostenuto);

2. Successivamente, alla verifica ai sensi dell’articolo 108, comma 2, TUIR ai sensi del quale l’importo delle predette spese deve essere sommato alle altre spese di rappresentanza e la cui deducibilità deve rispettare il plafond di deducibilità calcolato percentualmente sul volume dei ricavi.

Diverso è invece il trattamento tributario delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande che rientrano nella disciplina delle spese per “ospitalità clienti”: tali spese non sono da qualificare come spese di rappresentanza e non sono soggette al plafond di deducibilità ma sono deducibili al 75% del loro ammontare.

Si consiglia pertanto, come suggerito dalla stessa Agenzia delle entrate nella citata Circolare n. 34/E/2009, di osservare nella registrazione dei documenti la seguente suddivisione conforme alle categorie del decreto, in modo tale da rendere possibile una corretta e immediata verifica della quota deducibile (sia in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, sia da parte dei verificatori). Vedere Tabella 3.

La disciplina Iva delle spese di rappresentanza prevede che sono detraibili le spese di vitto e alloggio per ospitare clienti per mostre fiere ed eventi simili. Ed anche le spese di vitto e alloggio per le trasferte dei propri dipendenti e/o collaboratori.

Per quanto riguarda la detraibilità dell’ Iva, il DPR n. 633/1972 all’articolo 19-bis1 lettera h afferma che:

“non è ammessa la detrazione dell’IVA relativa alle spese di rappresentanza, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a €. 50”

Quindi, riepilogando costi detraibili ed Iva detraibile al 100% fino ad €. 50,00, al di sopra di tale importo Iva completamente indetraibile.

Dal 2008 i soggetti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, che determinano la base imponibile Irap in base alle risultanze di bilancio. Assumendo i componenti positivi e negativi come risultanti dal conto economico. Senza apportare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per le imposte sui redditi.

Ne consegue che, essendo le spese di rappresentanza classificate fra i costi della produzione in voci rilevanti ai fini del computo della base imponibile, esse siano integralmente deducibili per l’Irap. Senza soggiacere ai requisiti e alle limitazioni poste dal decreto per le imposte dirette.

Il regime fiscale di tassazione dei dividendi si rinviene dal disposto:

Degli articoli 44, 47, 59, e 89 del DPR n. 917/86, i quali ne prevedono la qualificazione ai fini reddituali e la disciplina a seconda della natura giuridica del soggetto percipiente;

Degli articoli 27 e 27-bis del DPR n. 600/73, che regolano le ritenute da applicare all’atto della distribuzione degli utili;

Dell’articolo 1 del D.M. 2.4.2008 che indica le percentuali di concorso al reddito imponibile dei dividendi percepiti.

Per la generalità dei soggetti d’imposta (compresi, quindi, i soggetti imprenditori), la tassazione dei dividendi avviene secondo il criterio di cassa. Rileva il momento dell’effettiva percezione, indipendentemente dall’eventuale iscrizione in bilancio in un esercizio precedente.

Non assume rilevanza a tal fine, la data nella quale è stata deliberata la distribuzione degli utili.

Per effetto del combinato disposto dell’articolo 3 e dell’articolo 23 del DPR n. 917/86, i dividendi sono assoggettati a tassazione in Italia:

Ogni qual volta il soggetto che li eroga è un soggetto residente (o una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente). Questo indipendentemente dal fatto che il soggetto che lo percepisce sia residente o meno;

Solo quando sono percepiti da un soggetto residente (o da una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente), se il soggetto che li eroga è non residente.

La tassazione dei dividendi varia a seconda delle caratteristiche del percipiente, ovvero:

• Se il percipiente è una persona fisica che esercita l’attività imprenditoriale;
• Se il percipiente è un soggetto “privato“.

Infatti, possiamo avere due distinte fattispecie di tassazione.

I dividendi percepiti da persone fisiche non imprenditori devono essere assoggettati ad imposizione nella dichiarazione dei redditi.

Questo in presenza di specifiche condizioni e secondo particolari modalità, differenziate in base alla:

• Qualificazione della partecipazione;
• Al periodo di formazione degli utili;
• Ed alla residenza del soggetto che li ha prodotti.

Bisogna distinguere a seconda delle caratteristiche che la partecipazione possiede al momento della riscossione degli utili.

Infatti possiamo avere partecipazioni qualificate e non qualificate.

Partecipazioni qualificate e non

La sussistenza del requisito della qualificazione della quota sociale è riscontrabile, sotto il profilo tributario, dall’articolo 67, comma 1, lettera c) del DPR n. 917/86.

Secondo tale disciplina si considerano partecipazioni qualificate quelle che (a seconda della natura della partecipata), presentano le seguenti caratteristiche:

• Società aventi titoli negoziati in mercati regolamentati:  
• Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 2%;
• Partecipazione al capitale sociale (oppure al patrimonio) eccedente il 5%;
• Società non aventi titoli quotati:
• Diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiori al 20%;
• Partecipazione al capitale sociale (ovvero al patrimonio) eccedente il 25%.

Regimi di tassazione a seconda della qualificazione

La distinzione tra partecipazioni qualificate e non è importante.

Questo perché sulla base di questa distinzione corrispondono due diversi regimi di imposizione fiscale del dividendo percepito.

Se gli utili percepiti derivano da partecipazioni qualificate concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al:

• 49,72% del loro ammontare, per i dividendi percepiti sino al 31.12.2016.
• 58,14% del loro ammontare, per i dividendi percepiti dal 2017.

Sugli utili non si applica alcuna ritenuta a condizione che sia dichiarata, all’atto della percezione, la presenza dei requisiti di partecipazione qualificata. Di conseguenza gli utili percepiti  devono essere indicati nella dichiarazione annuale dei redditi.

A partire dal 2018 la Legge n. 205/2017 ha previsto l’applicazione di una ritenuta a titolo di imposta del 26%.

La società erogante i dividendi applica, al momento della loro corresponsione, una ritenuta del 26% (da luglio 2014) a titolo d’imposta.

Ritenuta da applicare sull’intero ammontare percepito come dividendo. Questo, senza possibilità di opzione per la tassazione ordinaria per il socio percettore.

In sede di dichiarazione dei redditi, la persona fisica che ha percepito, al di fuori del regime d’impresa, utili da partecipazioni qualificate in società residenti in Italia, oppure da quote sociali – anche non qualificate – in imprese ed enti esteri di ogni tipo.

Compresi quelli domiciliati in territori a fiscalità privilegiata, è tenuta a compilare la sezione I-A del quadro RL del modello Redditi Persone Fisiche.

La relativa compilazione deve essere effettuata sulla base del principio di cassa, rilevando esclusivamente gli importi percepiti nel periodo d’imposta oggetto di tassazione. A prescindere dal momento in cui è sorto il corrispondente diritto, ovvero dalla data della delibera assembleare di distribuzione degli utili.

La società erogante o l’intermediario finanziario applicherà la ritenuta a titolo di imposta nella misura del 26% sull’intero ammontare del dividendo.

La ritenuta dovrà essere versata, entro il 16 del mese successivo al trimestre solare nel quale viene effettuata la distribuzione:

• 16/4 per il I° trimestre;
• 16/7 per il 2° trimestre;
• 16/10 per il 3° trimestre;
• 16/01 per il 4° trimestre.

Il versamento avviene a mezzo modello F24, codice tributo 1035 ed indicando, come periodo di riferimento, l’ultimo mese del trimestre.

Si ricorda che la suddetta ritenuta non si applica sui dividendi relativi alle partecipazioni inserite nel regime del cosiddetto “risparmio gestito” attraverso un istituto finanziario che si occupa di trattenere e versare la ritenuta per conto del soggetto percipiente.

Stante quanto detto sinora i dividendi percepiti da persone fisiche non imprenditori, sono soggetti a ritenuta alla fonte del 26%.

In pratica, dal 2018 la tassazione dei dividendi prescinde dalla natura della partecipazione (qualificata e non). In entrambi i casi la società che eroga il dividendo è tenuta ad applicare sul dividendo erogato una ritenuta del 26%.

Con questo regime il socio non imprenditore percepisce direttamente il dividendo al netto della tassazione. Per questo motivo per il socio non imprenditore il dividendo non deve passare da dichiarazione dei redditi.

E’ stato previsto come periodo transitorio.

In quanto per gli utili prodotti dalla società, o ente che li distribuisce, fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, e la cui delibera di distribuzione avviene dal primo gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, la tassazione nei confronti del socio qualificato mantiene le regole precedenti indicate nell’articolo.

La disciplina applicabile ai soggetti imprenditori è differenziata a seconda della qualificazione fiscale del socio:

• Imprenditori individuali e società di persone: articolo 59 del DPR n. 917/86;
• Società di capitali: articolo 89 del DPR n. 917/86.

L’articolo 59 del DPR n 917/86 e l’articolo 1 comma 1 e 2 del DM 2/04/2008 stabiliscono che i dividendi percepiti da soggetti IRPEF (imprenditori individuali, Snc e Sas) – analogamente alle persone fisiche non imprenditori detentrici di una partecipazione qualificata – concorrono alla formazione del reddito nella misura del:

• 40,00% se relativi ad utili maturati sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
• 49,72% qualora prodotti successivamente fino al 31 dicembre 2016;
• 58,14% qualora prodotti dal 01.01.2017;
• 100%, se derivano dalla partecipazione in una società localizzata in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

Gli utili erogati ad imprese individuali e società di persone non sono, pertanto, soggetti a ritenuta alla fonte (Circ. Agenzia Entrate n. 26/2004). In altri termini, per tali soggetti che applicano l’articolo 59 del DPR n 917/86 e non il precedente articolo 47 del DPR n 917/86, non assume alcuna rilevanza la qualificazione della partecipazione.

I dividendi sono una fattispecie reddituale passibile di subire una doppia imposizione:

• Una prima volta in capo al soggetto collettivo all’atto della formazione;
• Una seconda volta in capo al socio all’atto della distribuzione.

Nell’attuale contesto normativo, la rimozione (parziale) della doppia imposizione economica è affidata al criterio dell’esenzione.

Infatti, la società che percepisce il dividendo applica una esenzione dello stesso nella misura del 95%. Questo è quanto prevede l’articolo 89, comma 2 del DPR n 917/86.

Tale disciplina prevede la tassazione ai fini IRES del 5% del dividendo incassato dal soggetto percettore residente. Questa disciplina è applicabile anche nel caso in cui la società partecipante non risieda nel territorio dello Stato. Salvo il caso in cui non si tratti di partecipante localizzata in Paese Black List.

Al ricorrere, di questa ipotesi, come vedrai di seguito, il dividendo si rende integralmente imponibile ai fini IRES.

Sotto il profilo contabile, per le società tenute alla redazione del bilancio d’esercizio occorre fare riferimento ai principi nazionali OIC 21 e OIC 25.

Questi principi prevedono, nel caso di partecipazione valutata con il metodo del costo, l’imputazione a Conto economico dei dividendi per competenza.

L’indicazione avviene alla voce C15 “Proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate“). L’iscrizione avviene al sorgere del corrispondente diritto di credito, anche se, poi, la riscossione avverrà in un successivo periodo amministrativo.

Da un punto di vista prettamente fiscale, si segnala, tuttavia, che se il dividendo è riscosso nello stesso esercizio di imputazione a Conto economico, va effettuata una variazione in diminuzione.

La variazione si effettua nel quadro RF di Redditi  SC.

La variazione in diminuzione si rende necessaria per la quota non imponibile del 95% del provento. Questo salvo che lo stesso derivi da una partecipazione “black list“, con relativo assoggettamento a tassazione integrale. Quindi, senza alcuna possibilità di rettifica decrementativa.

Al contrario, se il dividendo, come spesso accade, è riscosso in un successivo periodo fiscale, nel quale diviene dunque imponibile, è necessario anche rilevare le corrispondenti imposte differite ai fini IRES.

Le imposte differite sono in misura pari al dividendo moltiplicato per la quota imponibile dello stesso – generalmente 5%. Salvo che il provento derivi da una partecipazione “black“, per il quale assume rilevanza il 100% dello stesso – per l’aliquota IRES del 24%.

E’, inoltre, necessario segnalare tale disallineamento civilistico-fiscale nella Nota integrativa al bilancio d’esercizio (articolo 27 comma 1 n. 14), c.c. ). Salvo che ricorra l’ipotesi di esonero prevista per i soggetti che redigono il rendiconto annuale in forma abbreviata (articolo 2435-bis comma 5 c.c.).

Successivamente, a seguito dell’incasso del dividendo, il contribuente procederà ad una variazione in aumento, per un importo pari alla quota imponibile del dividendo, che – nel caso delle società di capitali, come anticipato – è pari al 5%. Sempre salvo il caso che il dividendo provenga da una partecipazione in una società localizzata in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata. In questo caso, invece, si ha l’integrale tassazione dell’utile percepito.

Conseguentemente, devono essere altresì stornate le imposte differite a suo tempo stanziate.

Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve di utili. Questo è quanto prevede l’articolo 47 comma 1, ultimo periodo, del DPR n 917/86.

Prima si presumono distribuite tutte le riserve diverse da quelle indicate nel comma 5, del medesimo articolo, per la quota non accantonata in sospensione di imposta.

Tale disposizione si applica sia ai soggetti non imprenditori che agli imprenditori individuali e alle società di persone e capitali. Sul punto l’articolo 59, ultimo periodo, e 89 comma 4, del DPR n 917/86.

In altri termini, se l’assemblea dei soci delibera di distribuire delle riserve di capitale, ciò non rileva ai fini fiscali.

In ogni caso, si considerano distribuite prioritariamente le riserve di utili, ovvero l’operazione viene riqualificata da distribuzione di riserve di capitali in erogazione di dividendi, indipendentemente dalla data di formazione delle riserve, come chiarito dalla circolare Agenzia Entrate n. 26/2004.

In tale sede, l’Agenzia ha altresì precisato che la presunzione in commento esplica i propri effetti soltanto in presenza di riserve di utili disponibili per la distribuzione. Non rilevando, quindi, a tale fine, le seguenti componenti di patrimonio netto. In particolare le riserve:

• Legale;
• Statutaria, in quanto vincolata nell’utilizzo dall’atto sociale stesso, ad esempio, con finalità di aumento del capitale sociale;
• Da utili netti da valutazione in cambi;
• Da valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto;
• Per acquisto di azioni proprie;
• Costituita prima della trasformazione progressiva con utili imputati ai soci per trasparenza;
• Da deroghe in casi eccezionali;
• Indisponibile derivante dall’adozione dei principi contabili internazionali
• In sospensione d’imposta.

A tale proposito, si ritiene che la verifica della consistenza delle riserve di utili disponibili ancora presenti nel patrimonio netto debba essere effettuata all’atto della delibera di distribuzione ai soci, e non a quella successiva di effettiva erogazione.

E’, inoltre, opportuno che la partecipata comunichi ai propri soci – e, in ogni caso, agli intermediari tenuti agli obblighi di sostituzione d’imposta – la diversa natura delle riserve oggetto della distribuzione, ed il relativo regime fiscale applicabile.

Anche per i dividendi di fonte estera, valgono i criteri secondo cui:

• L’utile concorre alla formazione della base imponibile nel limite del 5%;
• Non trovano applicazione le ritenute (italiane).

Questo è quanto prevedono i commi 2 e 3 dell’articolo 89 del DPR n 917/86. Sostanzialmente per l’impresa italiana, di cui all’articolo 73 del DPR n 917/86 non vi è differenza tra dividendo italiano o ricevuto da controllata White List.

Nel caso in cui, invece, il dividendo sia erogato da società controllata residente in Paese Black List, la situazione cambia. In questo caso il dividendo percepito è totalmente imponibile.

La nozione di Paesi a fiscalità privilegiata si applica alla generalità dei soggetti d’imposta (persone fisiche e società). Questo in quanto la stessa viene richiamata sia:

• Dall’articolo 47 del DPR n 917/86, che regola la tassazione dei dividendi percepiti dalle persone fisiche;
• Dall’articolo 89 del DPR n 917/86, valevole per le società di capitali.

Come si individua un paese a fiscalità privilegiata?

Per verificare se uno Stato è da considerarsi a fiscalità privilegiata è necessario adottare questo criterio:

IL LIVELLO IMPOSITIVO DEL PAESE ESTERO È INFERIORE DEL 50% AL REGIME DI TASSAZIONE ITALIANO

Una volta individuato se il Paese di erogazione del dividendo è o meno a fiscalità privilegiata occorre fare riferimento alla regola di tassazione.

Accanto a questo regime naturale di tassazione dei dividendi Black List, è possibile arrivare alla disapplicazione di questa normativa.

La disapplicazione della disciplina sui dividendi avviene quando si verifica una delle seguenti esimenti:

• Prima esimente. La società partecipata svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali;
• Seconda esimente. Dalla partecipazione non consegue l’effetto di localizzare i redditi in Stati a regime fiscale privilegiato.

Verifica della prima esimente

La prima esimente trova riscontro ove sia possibile dimostrare che l’ente non residente da cui provengono gli utili svolte effettiva attività industriale o commerciale.

Tale società deve svolgere questa attività in modo principale nel territorio di proprio insediamento.

In questo caso si riconosce al soggetto controllante italiano, ovvero alle sue controllate residenti che percepiscono gli utili un credito di imposta. Credito di cui all’articolo 165 del DPR n 917/86.

Tale credito è commisurato in relazione alle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione agli utili conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.

Dimostrazione della seconda esimente

La dimostrazione della c.d. “seconda esimente” permette di beneficiare:

Della concorrenza al reddito imponibile IRES soltanto nella misura del 5% dell’ammontare dei dividendi percepiti nel periodo di imposta;

Dell’esenzione per il 95% delle plusvalenze su partecipazioni che rispettano i requisiti per la participation exemption (articolo 87 del DPR n 917/86).

Quindi, la dimostrazione della seconda esimente garantisce la rimozione delle penalizzazioni fiscali e la tassazione dei dividendi secondo le regole ordinarie.

Ma come è possibile dimostrare la presenza di questa esimente?

La seconda esimente si considera sussistente attraverso la dimostrazione che l’investimento nella società localizzata in uno Stato a fiscalità privilegiata non ha dato luogo a un significativo risparmio d’imposta.

Ciò significa che detta presunzione può essere superata (anche) dimostrando che il carico fiscale scontato dalla partecipata estera è non inferiore alla metà di quello cui la stessa sarebbe stata sottoposta qualora residente in Italia.

A tali fini è, tuttavia, richiesto che il confronto tra i rispettivi livelli di tassazione avvenga assumendo i rispettivi tax rate effettivi.

Il fatto di percepire un dividendo comporta inevitabilmente una tassazione, diversa a seconda del fatto che sia percepito da una società o meno.

Particolare attenzione deve essere posta al regime derogatorio per le persone fisiche, valido sino al 31 dicembre 2022.